T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)
Sayı :B.07.1.GİB.0.06.62-155[1-2011/1923]-751 Tarih : 17/07/2012
Konu : 18 yaşını doldurmuş stajyer öğrencilere asgari ücretin yarısı tutarında yapılacak ücret
ödemelerinden gelir vergisi ve damga vergisi kesilip kesilmeyeceği hakkında
İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, …….. Üniversitesi ile düzenlediğiniz protokol çerçevesinde çalıştırılan 18 yaşını doldurmuş stajyer öğrencilere ödenecek asgari ücretin yarısı tutarında yapılacak ücret ödemelerinden gelir vergisi ve damga vergisi kesilip kesilmeyeceği hususunda görüş sorduğunuz anlaşılmıştır.
A- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmüne yer verilmiştir.
Yine aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne yer verilmiş olup, aynı fıkranın 1 inci bendinde; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup, ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 23 üncü maddesinde ise gelir vergisinden istisna tutulan ücretler bentler halinde sayılmış olup, söz konusu maddenin 12 numaralı bendinde, 3308 sayılı Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanununa tabi çırakların asgari ücreti aşmayan ücretlerinin gelir vergisinden istisna tutulduğu hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 19.06.1986 tarih ve 19139 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3308 sayılı Meslekî Eğitim Kanununun “Ücret ve Sosyal Güvenlik” başlıklı 25 inci maddesinde, “Aday çırak, çırak ve işletmelerde meslek eğitimi gören öğrencilere ödenecek ücret ve bu ücretlerdeki artışlar; aday çırak veya çırağın velisi veya vasisi veya kişi reşit ise kendisi; öğrenciler için okul müdürlüğü ile işyeri sahibi arasında Bakanlıkça belirlenen esaslara göre düzenlenecek sözleşme ile tespit edilir. Ancak, işletmelerde meslek eğitimi gören örgün eğitim öğrencilerine, asgari ücretin net tutarının yirmi ve üzerinde personel çalıştıran işyerlerinde yüzde 30’undan, yirmiden az personel çalıştıran işyerlerinde yüzde 15’inden, aday çırak ve çırağa yaşına uygun asgari ücretin yüzde 30’undan aşağı ücret ödenemez.
Aday çırak, çırak ve öğrencinin eğitimi sırasında işyerinin kusuru halinde meydana gelecek iş kazaları ve meslek hastalıklarından işveren sorumludur.
Aday çırak, çırak ve öğrencilere ödenecek ücretler her türlü vergiden müstesnadır.
Aday çırak, çırak ve işletmelerde meslek eğitimi gören öğrencilere sözleşmenin akdedilmesi ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun iş kazaları ve meslek hastalıkları ile hastalık sigortaları hükümleri uygulanır. Sigorta primleri 1475 sayılı İş Kanununun 33 üncü maddesi gereğince bunların yaşına uygun asgari ücretin % 50’si üzerinden Bakanlık ve mesleki ve teknik eğitim yapan yükseköğretim kurumlarının bağlı olduğu üniversitelerin bütçesine konulan ödenekle karşılanır.” hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, çıraklar için öngörülen tüm niteliklere sahip olmakla beraber, geçerli asgari ücret düzeyinin üzerinde ücret alan bir kimsenin o işyerinde iş veya sanat öğrenmek amacıyla çalıştığı kabul edilemeyeceğinden çırak sayılmasının mümkün bulunmadığı, bu nedenle çıraklık niteliklerine sahip olmakla beraber asgari ücretin üzerinde ücret alanlara yapılan ödemelerin tamamının vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.
Buna göre, genel sekreterliğinizde 3308 sayılı Kanun kapsamında mesleki eğitim gören öğrencilere yapılan, yıllar itibariyle yaşa göre belirlenen asgari ücreti aşmayan ücret ödemeleri Gelir Vergisi Kanununun 23/12 nci maddesine göre gelir vergisinden istisna tutulacaktır.
Bununla beraber; 3308 sayılı Kanun kapsamında olmayan öğrenciler için yapılacak ücret ödemeleri ile mesleki eğitim gören öğrencilere asgari ücretin üzerinde yapılacak ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 103 ve 104 üncü maddelerine göre tevkifata tabi tutularak vergilendirilmesi gerekmektedir.
B- DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; (1) sayılı tablonun “IV.Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01/01/2010 tarihinden geçerli olmak üzere Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrasındaki kağıtlara ilişkin damga vergisi oranı binde 6,6 olarak belirlenmiştir.
Mezkur Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün 34 üncü fıkrasına 5535 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle eklenen hüküm ile, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin düzenlenecek kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Buna göre, Genel Sekreterliğinizce, 3308 sayılı Kanun kapsamında çalıştırılan öğrencilerin yıllar itibariyle yaşa göre belirlenen asgari ücreti aşmayan ücret ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 12 nci fıkrası ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV/34 üncü fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi, ancak asgari ücreti aşan ücret ödemeleri ile 3308 sayılı Kanun kapsamında olmayan öğrencilere yapılacak ücret ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası gereğince binde 6,6 oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.